Zwrot PCC przy przekształceniu spółki po wyroku TSUE w sprawie C-197/25
Przekształcenie spółki zwykle nie zmienia niczego poza jej formą prawną. Spółka zachowuje majątek, umowy, pracowników i wspólników. Mimo to przez lata przekształcenie spółki komandytowej w jawną albo spółki z o.o. w komandytową często kosztowało dziesiątki tysięcy złotych podatku. Notariusze pobierali bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) od całego majątku spółki, bo tak przepisy rozumiały organy podatkowe i sądy administracyjne. Przedsiębiorca nie miał wyboru, bo bez zapłaty podatku notariusz nie mógł sporządzić aktu.
17 września 2026 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok w sprawie C-197/25. Trybunał uznał, że przekształcenie jednej spółki osobowej w inną, bez wniesienia nowych wkładów, nie może być opodatkowane PCC. Dlatego zwrot PCC przy przekształceniu spółki stał się realny dla wielu przedsiębiorców. W grę wchodzi nie tylko sam podatek, ale też oprocentowanie za kilka lat.
W swoich publikacjach od dawna wskazywałem, że pobieranie PCC od przekształcenia bez nowych wkładów nie ma podstaw w ustawie. Trybunał doszedł do tego samego wniosku. W tekście wyjaśniam, czego dotyczyła sprawa, co dokładnie orzekł TSUE, kogo obejmuje wyrok i jak odzyskać podatek. Sprawa jest pilna, bo dla PCC zapłaconego w 2021 r. termin na złożenie wniosku o zwrot upływa co do zasady 31 grudnia 2026 r.
Na czym polegał spór o PCC przy przekształceniu spółki komandytowej w jawną?
Sprawa dotyczyła spółki komandytowej, którą wspólnicy przekształcili w spółkę jawną. W akcie notarialnym wspólnicy określili wkłady w spółce jawnej w tej samej wysokości, co wcześniej w spółce komandytowej. Nikt nie wniósł nowych pieniędzy ani innego majątku. Mimo to notariusz pobrał PCC, bo tak przez lata kazała praktyka organów podatkowych.
W lipcu 2021 r. spółka wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze odmówił w marcu 2022 r. Uznał, że przekształcenie zwiększyło majątek spółki osobowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki. Spółka, która w międzyczasie stała się spółką z o.o., złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zawiesił postępowanie i w lutym 2025 r. zapytał TSUE, czy Polska może swobodnie opodatkowywać takie przekształcenia.
Jak organy podatkowe liczyły PCC od przekształcenia?
Podstawą sporu są dwa przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się
3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC określa, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki
f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
Przepis mówi o wartości wkładów. Organy podatkowe i sądy administracyjne czytały go jednak tak, jakby mówił o wartości majątku. Przyjmowały, że cały majątek spółki przekształcanej staje się „wkładem” do spółki przekształconej. W praktyce opodatkowaniu podlegała nadwyżka majątku ponad wkłady wniesione wcześniej przez wspólników. W rezultacie podatek obejmował zyski zatrzymane w spółce z poprzednich lat, a organy nie pomniejszały podstawy o długi spółki.
Stawka PCC od umowy spółki wynosi 0,5%. Przy spółkach, które przez lata budowały majątek, podatek sięgał kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych. Pobierał go notariusz jako płatnik. Notariusz nie mógł sporządzić aktu przed zapłatą podatku, więc spółka nie miała wyboru.
Co orzekł TSUE w wyroku C-197/25?
Trybunał oparł się na dyrektywie Rady 2008/7/WE o podatkach pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa uznaje za „spółkę kapitałową” także każdą spółkę osobową prowadzącą działalność nastawioną na zysk. Państwo członkowskie może odstąpić od tego zrównania, ale tylko przy tzw. podatku kapitałowym, czyli podatku od nowych wkładów do spółki. Polska z tej możliwości skorzystała i organy podatkowe uważały, że to wyłącza spółki osobowe spod dyrektywy w ogóle.
Trybunał nie zgodził się z tym stanowiskiem. Wskazał, że art. 9 dyrektywy, na który powoływały się organy, dotyczy wyłącznie podatku kapitałowego, czyli podatku pobieranego od wkładów wnoszonych do spółki. Przepis ten nie pozwala państwu wyłączyć spółek osobowych spod pozostałych zasad dyrektywy. Trybunał przypomniał też, że zakaz pobierania podatków pośrednich należy interpretować szeroko, a wyjątki od niego wąsko. W konsekwencji przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, któremu nie towarzyszy wniesienie wkładu, jest w rozumieniu dyrektywy przekształceniem spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Takie przekształcenie musi być zwolnione z każdego podatku pośredniego, w tym z PCC. Odpowiedź Trybunału z pkt 41 wyroku C-197/25 brzmi tak.
art. 9 dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie przez państwo członkowskie z uprawnienia przewidzianego w tym art. 9 nie pozwala temu państwu członkowskiemu na pobranie podatku pośredniego od przekształcenia – bez wniesienia wkładu kapitałowego – podmiotu o celu zarobkowym niewymienionego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy w inny podmiot o celu zarobkowym, również niewymieniony w tym przepisie. Takie przekształcenie powinno, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) wspomnianej dyrektywy w związku z jej art. 2 ust. 2, być zwolnione z wszelkich form podatków pośrednich, z zastrzeżeniem stosowania opłat i podatków, o których mowa w art. 6 tej dyrektywy.
Prawo Unii ma pierwszeństwo przed ustawą. Dlatego organy podatkowe i sądy nie mogą stosować przepisów ustawy o PCC w sposób, który narusza dyrektywę.
Co jeszcze musi ocenić NSA?
Trybunał nie zakończył sporu w całości. W pkt 40 wyroku zostawił NSA ocenę, czy przekształceniu towarzyszył wkład kapitałowy. Trybunał dodał, że na podstawie informacji z pytania wstępnie wydaje się, że takiego wkładu nie było. Wyrok NSA w tej sprawie jeszcze nie zapadł.
Moim zdaniem odpowiedź jest prosta. Przy przekształceniu nikt niczego do spółki nie wnosi. Majątek, który spółka zgromadziła przed przekształceniem, pozostaje jej majątkiem. Nie jest wkładem wspólników ani w rozumieniu prawa spółek, ani w rozumieniu dyrektywy. Wkładem kapitałowym byłoby dopiero wniesienie nowych lub zwiększenie istniejących wkładów przy okazji przekształcenia.
Moje stanowisko przed wyrokiem
O braku podstaw do pobierania PCC od przekształcenia bez nowych wkładów piszę od lat. Przedstawiłem ten pogląd w rozdziale o przekształceniach w książce „Spółki kapitałowe. Czynności notarialne. Klauzule w aktach notarialnych. Wzory aktów notarialnych” (C.H.Beck, 2023), o której piszemy we wpisie o wzorach aktów notarialnych dla spółek kapitałowych. Rozwinąłem go w książce „Łączenie, podział i przekształcanie spółek (w tym transgraniczne)” (C.H.Beck, 2026), opisanej we wpisie o naszej książce o przekształcaniu spółek. Pisałem tam tak.
Zastrzeżenie to ma niezwykle istotne znaczenie. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega bowiem każde przekształcenie, lecz wyłącznie takie, które wiąże się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej bądź podwyższeniem kapitału zakładowego. Słusznie wskazuje się, że nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów.
(P. Daszczuk [w:] R. Wrzecionek (red.), Łączenie, podział i przekształcanie spółek (w tym transgraniczne), C.H.Beck, Warszawa 2026, s. 561)
Mój argument wynika z istoty przekształcenia. Spółka nie znika i nie powstaje nowa. Zmienia się tylko jej forma prawna. Jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.),
§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Skoro majątek przez cały czas należy do tej samej spółki, nikt go do niej nie „wnosi”. Ustawa o PCC każe opodatkować wartość wkładów, a nie wartość majątku. Organy podatkowe zastąpiły jedno pojęcie drugim bez podstawy w przepisie.
Ten sam wniosek wyciągnął w 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 14 lipca 2020 r., I SA/Bd 250/20. Sąd zauważył, że organ dostrzega wkłady tam, gdzie ich nie ma.
Wkłady zawsze pochodzą od wspólników. Nie można traktować jako wkład tego, co spółka sama wypracowała.
NSA uchylił jednak ten wyrok wyrokiem z 30 maja 2023 r., III FSK 2852/21, i podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Wyrok bydgoski pozostał wyjątkiem.
Trzeba uczciwie zaznaczyć jedną rzecz. Trybunał doszedł do tego samego wniosku co ja, ale inną drogą. Mój argument opiera się na ustawie o PCC i Kodeksie spółek handlowych. Trybunał oparł się na dyrektywie. Dla podatnika to dobra wiadomość, bo we wniosku o zwrot można powołać oba argumenty. Każdy z nich prowadzi do tego, że przekształcenie bez nowych wkładów nie powinno być opodatkowane.
Kogo dotyczy wyrok w sprawie PCC przy przekształceniu?
Wyrok nie oznacza, że każda spółka po przekształceniu odzyska podatek. Wiele zależy od tego, jaka spółka się przekształcała, w jaką formę i czy przy okazji wspólnicy wnieśli nowe wkłady.
Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową
To sytuacja wprost z wyroku, czyli na przykład przekształcenie spółki komandytowej w jawną albo jawnej w komandytową. Tutaj argument za zwrotem PCC jest najsilniejszy. Trybunał uznał, że obie spółki są „spółkami kapitałowymi” w rozumieniu dyrektywy, a ich przekształcenie bez nowego wkładu jest zwolnione.
Przekształcenie spółki z o.o. lub akcyjnej w spółkę osobową
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową było w ostatnich latach popularne. Tu organy także liczyły PCC od majątku ponad kapitał zakładowy. Moim zdaniem argumentacja Trybunału obejmuje również tę sytuację. Spółka z o.o. i spółka akcyjna są spółkami kapitałowymi w rozumieniu dyrektywy wprost, a spółka osobowa przez zrównanie. Jest to więc przekształcenie jednej spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Trybunał nie rozstrzygał jednak takiej sprawy, dlatego trzeba liczyć się ze sporem z organem.
Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną
To najtrudniejsza sytuacja. Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem, tylko umową wspólników. Dlatego dyrektywa raczej tu nie pomoże. Pozostaje argument z ustawy o PCC, czyli że ustawa każe opodatkować wkłady, a nie majątek. Organy i sądy dotąd go odrzucały, więc szanse trzeba ocenić indywidualnie.
Przekształcenie połączone z nowymi wkładami
Jeżeli przy przekształceniu wspólnicy wnieśli nowe wkłady albo podwyższyli dotychczasowe, PCC od tej nadwyżki był należny. Wyrok tego nie zmienia. Zwrot może jednak dotyczyć części podatku, którą organ policzył od majątku wypracowanego przez spółkę, a nie od nowych wkładów.
Do kiedy można żądać zwrotu PCC?
Odpowiedź zależy od tego, czy spółka już wcześniej spierała się z organem podatkowym.
Jeżeli spółka tylko zapłaciła PCC u notariusza i nic więcej nie robiła, składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ma na to czas do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej
§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Natomiast art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi
§ 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
W praktyce oznacza to, że o PCC zapłacony w 2021 r. trzeba wystąpić najpóźniej 31 grudnia 2026 r. Podatek z 2022 r. można odzyskać do końca 2027 r., i tak dalej. Podatek zapłacony w 2020 r. i wcześniej jest co do zasady przedawniony.
Inaczej wygląda sytuacja spółki, która już złożyła wniosek o zwrot i dostała decyzję odmowną. Wtedy właściwą drogą jest wznowienie postępowania. Ordynacja podatkowa pozwala wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść tej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11). Termin jest krótki. Zgodnie z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej
§ 2. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1:
1) pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji;
2) pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
3) pkt 9 następuje tylko na żądanie strony;
4) pkt 12 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2.
Miesiąc liczy się od publikacji sentencji wyroku w Dzienniku Urzędowym UE, a nie od dnia wydania wyroku. Według stanu na dzień pisania tego tekstu sentencja wyroku C-197/25 nie została jeszcze opublikowana. Publikacja zwykle następuje kilka tygodni po wyroku, więc termin może zacząć biec w każdej chwili.
Jeśli Twoja spółka zapłaciła PCC przy przekształceniu w 2021 r. albo ma już decyzję odmowną, nie odkładaj tego. Nasi adwokaci w Lublinie sprawdzą akt notarialny i ocenią, czy warto złożyć wniosek przed końcem roku.
Ile można odzyskać?
Stawka PCC jest niska, ale podstawą był cały majątek spółki ponad wcześniejsze wkłady. Przykładowo, gdy spółka z majątkiem 15 mln zł i wkładami wspólników 1 mln zł przekształciła się bez nowych wkładów, organ liczył podatek od 14 mln zł. Notariusz pobierał wtedy 70 000 zł PCC.
Do tej kwoty dochodzi oprocentowanie nadpłaty, liczone według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, podatnik określa jej wysokość we wniosku o zwrot, a oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej
Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:
1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;
3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.
Z kolei art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej stanowi, że oprocentowanie przysługuje
3a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a – od dnia powstania nadpłaty;
W ostatnich latach odsetki za zwłokę były wysokie. Przy podatku zapłaconym w 2021 r. oprocentowanie może dziś przekraczać połowę kwoty samego podatku. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować tryb z art. 74 i liczyć oprocentowanie od późniejszej daty. To kolejny punkt, w którym warto mieć dobrze przygotowany wniosek.
Jak odzyskać PCC zapłacony przy przekształceniu?
Podatnikiem PCC od umowy spółki jest sama spółka. Choć podatek pobrał notariusz, wniosek o zwrot składa spółka, a nie notariusz ani wspólnicy. Jeśli spółka od tamtej pory znów zmieniła formę, wniosek składa jej następca.
Przed złożeniem wniosku trzeba zebrać kilka dokumentów. Najważniejszy jest akt notarialny z uchwałą o przekształceniu. Z niego wynika, jakie wkłady wspólnicy określili w spółce przekształconej i ile PCC pobrał notariusz. Przydaje się też sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia oraz dokumenty z wcześniejszych sporów z organem, jeśli takie były.
Najwięcej błędów zdarza się przy ocenie, czy przy przekształceniu doszło do wniesienia nowych wkładów. Bywa, że akt notarialny przypisuje wspólnikom wyższe wkłady niż wcześniej, choć nikt niczego nie wniósł. Organ może to uznać za nowy wkład. Dlatego każdą sprawę trzeba zacząć od dokładnej analizy aktu. W naszej kancelarii łączymy w tej sprawie dwie dziedziny, czyli prawo spółek i przekształcenia oraz spory z organami podatkowymi.
Jeżeli chcesz wiedzieć, czy Twoja spółka może odzyskać PCC, skontaktuj się z naszą kancelarią adwokacką w Lublinie. Pomagamy przedsiębiorcom z całej Polski.
Najczęstsze pytania
Czy można odzyskać PCC zapłacony przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową?
Moim zdaniem tak, jeżeli przy przekształceniu wspólnicy nie wnieśli nowych wkładów. Argumentacja TSUE z wyroku C-197/25 obejmuje również taką sytuację, choć Trybunał rozstrzygał sprawę spółki komandytowej przekształconej w jawną. Trzeba liczyć się z tym, że organ podatkowy będzie się spierał.
Czy notariusz powinien pobierać PCC przy przekształceniu spółki po wyroku TSUE?
Moim zdaniem nie, jeżeli przekształceniu nie towarzyszy wniesienie nowych ani podwyższenie istniejących wkładów. Rola notariusza jest tu szczególna, o czym pisałem jeszcze przed wyrokiem.
Wątpliwości te mają istotne znaczenie w kontekście tego, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 i 3 PodCzynnCywPrU).
(P. Daszczuk [w:] R. Wrzecionek (red.), Łączenie, podział i przekształcanie spółek (w tym transgraniczne), C.H.Beck, Warszawa 2026, s. 562)
Po wyroku C-197/25 przepisy ustawy o PCC trzeba stosować zgodnie z dyrektywą. Notariusz, który pobrałby podatek od przekształcenia bez nowych wkładów, pobrałby go nienależnie, a spółka musiałaby potem dochodzić zwrotu. Notariusz nie musi przy tym obawiać się odpowiedzialności za niepobrany podatek. Zgodnie z art. 10 ust. 3c ustawy o PCC
3c. Płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy.
Działanie zgodne z wykładnią TSUE trudno uznać za zawinione. Do czasu wyroku NSA i zmiany praktyki organów podatkowych część notariuszy może jednak zachować ostrożność. Dlatego warto, aby akt notarialny jasno stwierdzał, że wkłady wspólników w spółce przekształconej odpowiadają wkładom w spółce przekształcanej i że wspólnicy nie wnoszą nowych wkładów. Taki zapis ułatwi notariuszowi wykazanie braku winy.
Czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną podlega PCC?
Po wyroku TSUE z 17 września 2026 r. takie przekształcenie nie powinno podlegać PCC, jeżeli nie towarzyszy mu wniesienie nowych wkładów. Podatek jest należny tylko od wartości nowych lub zwiększonych wkładów.
Kto składa wniosek o zwrot PCC, skoro podatek pobrał notariusz?
Wniosek składa spółka, bo to ona jest podatnikiem PCC od umowy spółki. Notariusz był tylko płatnikiem, czyli pobrał i przekazał podatek. Jeżeli spółka później znów się przekształciła, wniosek składa spółka, która kontynuuje jej byt.
Czy zwrot PCC przy przekształceniu spółki obejmuje odsetki?
Tak. Nadpłata podlega oprocentowaniu według stawki odsetek za zwłokę. Przy nadpłacie wynikającej z orzeczenia TSUE oprocentowanie co do zasady liczy się od dnia zapłaty podatku, choć organy mogą to kwestionować.
Stan prawny na 11.10.2026 r.