Uchylenie decyzji w sprawie VAT od sprzedaży nieruchomości (I SA/Lu 304/25)!

W piątek, 21 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznawał skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 304/25. Decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od sprzedaży nieruchomości wobec reprezentowanej przez nas osoby fizycznej.

Link to wyroku, jeszcze bez uzasadnienia – https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7E5EEE4DB8

Link do artykułu z uzasadnieniem

Stanowisko organów podatkowych

• Organy uznały, że nasz klient – dzieląc nieruchomości na działki i sprzedając je w latach 2020 i 2021– działał jak podatnik VAT.
• W konsekwencji określono mu zobowiązanie podatkowe na kilkaset tysięcy złotych.
• Organy twierdziły, że sprzedaż miała charakter działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a więc powinna być opodatkowana VAT.
• Argumentowały, że była to działalność ciągła i zorganizowana, ponieważ klient umieszczał ogłoszenia na ogrodzeniu oraz w serwisie OLX. Organy nazwały to „szeroko zakrojoną akcją marketingową”.
• Następnie wszczęto też postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego. Wskutek tego klient byłby zobowiązany do zapłaty wraz z odsetkami blisko 1 miliona złotych

Nasze stanowisko w skardze

• Wskazywaliśmy, że samo „zorganizowanie” sprzedaży np. podział nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, nie przesądza o tym, czy ktoś działa jako podatnik VAT.
• Kluczowe jest rozróżnienie: czy czynności wykonywane są zawodowo jak przedsiębiorca, czy w ramach zarządu własnym majątkiem.
• Nasz klient nie prowadził działalności gospodarczej – sprzedawał majątek, który posiadał od wielu lat, aby zapewnić sobie środki na emeryturę
• Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazywał, że skarżący działał w „sposób przemyślany” co powoduje, że jest traktowany jako przedsiębiorca – podatnik VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – uchylenie decyzji VAT

Rozstrzygnięcie WSA

• Sąd uchylił zarówno decyzję organu I instancji, jak i decyzję Dyrektora IAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że argumentacja organów jest wadliwa: sprzedaż nieruchomości w sposób „przemyślany” nie oznacza działania jak przedsiębiorca. Wręcz przeciwnie – racjonalne gospodarowanie majątkiem wymaga przemyślanych decyzji. Trudno oczekiwać, aby ktoś sprzedawał nieruchomość w sposób nieprzemyślany.

Sprzedaż nieruchomości VAT uchylenie decyzji

Zmiana dotychczasowej linii orzecznictwa WSA

Chciałem podzielić się tym wyrokiem, ponieważ w zasadzie po raz pierwszy WSA zaakceptował takie stanowisko. Jeszcze niedawno tego typu sprawy innych podatników kończyły się oddaleniem skargi np. wyrok WSA w Lublinie z 24.07.2024, I SA/Lu 220/24 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/09264D02C3). Miejmy nadzieję, że to będzie trwała zmiana, bo tego typu sprawy bardzo często są przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Pamiętajmy, że nie zawsze podział nieruchomości i dokonanie czynności podobnych do działalności gospodarczej wiąże się z obowiązkiem podatkowym. Zawsze jednak warto przed takimi planami skonsultować to ze specjalistą.

Refleksja

Pomimo pozytywnego rozstrzygnięcia, przykre jest to, że dopiero po wielu miesiącach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dochodzimy do tak oczywistych wniosków.
Klient przeszedł cały „pakiet” działań organów – od decyzji o zabezpieczeniu majątku (art. 33 Ordynacji podatkowej) po zarzuty unikania opodatkowania (m.in. art. 54 KKS).

Podsumowanie i szczegółowe uzasadnienie

Sama sprzedaż majątku prywatnego nie jest handlem (obrotem) nieruchomościami. Handel prowadzony jest w celach zysku. Natomiast podatnik nie miał na celu osiągnięcia zysku, tylko uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego (ceny) za sprzedany majątek prywatny. Nie nabywał tego majątku po to, żeby potem sprzedać go z zyskiem. To jest kluczowy argument świadczący o tym, że nie można przypisać podatnikowi działania profesjonalnego jak producent, handlowiec lub usługodawca. Pojęcie handlu wiąże się przede wszystkim z kupnem i sprzedażą, a więc obrotem towarami. Tymczasem podatnik wyłącznie sprzedawał swój majątek. Nie podejmował więc czynności charakterystycznych dla handlowca, jak stanowi art. 15 ust. 2 uVAT.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W wyroku z 21.02.2012 r., I FSK 1849/11, Naczelny Sąd Administra­cyjny wskazał kryteria, kiedy należy uznać, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest przez podatnika VAT, a kiedy następuje ona z mająt­ku prywatnego. Tezy tego orzeczenia wskazują kryteria uznania danej aktywności za prowadzenie działalności gospodarczej albo za zwykłe wykonywanie prawa własności:

1. stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2. wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem Konieczne jest ustalenie, że w zakre­sie dotyczącym tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.
3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4. nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (handlowym), lecz w celu spożytkowania na potrzeby prywatne.
   liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywat­nie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
5. okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych ele­mentów może dotyczyć zarządzania majątkiem prywatnym zaintereso­wanego.
6. Fakt podjęcia takich czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawo­dową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
7. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
8. Sąd ten jednoznacznie wskazał, że nie zawsze uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy o pośrednictwo z agencją obrotem nieruchomościami, a następnie sprzedaż nieruchomości, świadczą o tym, że jest to działal­ności zawodowa. Zwłaszcza, że podatnik nie korzystał w ogóle z usług osób trzecich.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 października 2013 r., I SA/Op 528/13 sam fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki w sytuacji, gdy do zmiany przeznaczenia gruntu doszło bez inicjatywy podatnika, liczba tych działek i nawet częstotliwość sprzedaży, nie mają znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako czynności opodatkowanej VAT.

Podjęcie pojedynczych działań takich jak podział nieruchomości i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie oznacza, że przybierają one formę zawodową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2024 r. I SA/Bd 237/24). Dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2024 r. I SA/Gl 1165/23).

Podejmowanie zabiegów w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości nie może być automatycznie traktowane jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście stwierdzenie, że wyodrębniając działki do sprzedaży uwzględniono do nich dostęp przez wydzielenie dróg wewnętrznych także nie jest okolicznością przesądzającą o sprzedaży działek w warunkach działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2024 r., I FSK 20/22).

Działania podej­mowane przez osobę fizyczną, które mają na celu zwiększenie wartości nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nabytej przez podatnika do majątku osobistego bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży, nie mogą przesądzać, że prowadzi ona działalność handlową jak profesjonalista. Nie można wymagać od podatnika, aby dokonując zbycia nieruchomości wchodzących w skład jego majątku prywatnego, tego rodzaju działań nie podejmował. Decyzji o sprzedaży towarzyszy chęć uzyskania jak najwyż­szej ceny, aktywności w tym kierunku nie należy traktować zawsze jako typowej dla profesjonalnego handlowca.

Podział działek nie jest działalnością produkcyjną, a w zakresie gruntu co do zasady nie może nastąpić wytworzenie nowego tworu, którym miałaby być nieruchomość. Produkcją jest uzbroje­nie techniczne nieruchomości, prowadzenie prac przygotowawczych, jak niwelacja terenu, wykopy pod budowę, fundamenty, uzyskanie dla działki zezwolenia na budowę po uprzednim przekształceniu gruntu rolnego na budowlany. Takich czynności podatnik jednak nie wykonywał.

Do takiej sytuacji odniósł się z kolei Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 9 stycznia 2025 r., I SA/Sz 468/24 wskazując: „Podział dużej nieruchomości na mniejsze działki w celu łatwiejszej jej sprzedaży mieści się w działaniach właścicielskich, które mogą obejmować również działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Także przyłączenie się do zainicjowanego przez sąsiada procesu doprowadzenia do nieruchomości energii elektrycznej nie stanowi działań o profesjonalnym charakterze. Dla uznania działań osoby fizycznej dokonującej sprzedaży nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest podejmowanie aktywności właśnie przez ten podmiot i to takich aktywności które są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.”

Organ uznaje też, że o zorganizowanym charakterze działalności świadczy podejmowanie przez podatnika działań marketingowych. Organ myli jednak marketing z ogłoszeniem. Zgodnie z słownikiem języka polskiego marketing to «działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów» Klient umieścił wyłącznie ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości na ogrodzeniu i portalu olx. Takich czynności w żaden sposób nie można określić marketingiem.

Do takiej sytuacji odniósł się Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 10 kwietnia 2024 r. I SA/Go 8/24: „Organ prezentuje stanowisko, że o zorganizowanym charakterze działań świadczy prowadzenie działań marketingowych przez stronę. Trzeba jednak dostrzec, że zakres tych działań w niniejszej sprawie był znikomy. Sprowadzał się bowiem do umieszczenia ogłoszenia w lokalnej prasie oraz na portalu ogłoszeniowym. Dopiero podjęcie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym jest oczywiste, że chcąc zbyć nieruchomość strona musi podjąć jakiekolwiek działania związane z udostępnieniem oferty – ogłoszeniem. Nie dziwi również fakt, że skarżący był dyspozycyjny dla potencjalnych nabywców, skoro był zainteresowany sprzedażą nieruchomości.”

Jeżeli chodzi o pełnomocnika który zawierał jedną z umów w imieniu klienta to przede wszystkim organ nie ustalił ostatecznie jego roli przy sprzedaży na rzecz 4 powiązanych ze sobą podmiotów. Pełnomocnikowi nie pozostaje nic innego jak wskazanie, że był to pośrednik ze strony nabywcy, a nie podatnika. Podatnik nie płacił żadnego wynagrodzenia tej osobie i to nie on go wybierał. Pełnomocnik został ustanowiony w celu zabezpieczenia wykonania transakcji z inicjatywy nabywcy, a nie podatnika. Pełnomocnik miał dbać o wykonanie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Podatnik nie zlecał mu żadnych czynności pośrednictwa odnośnie do sprzedawanych działek. Nie wykonywał żadnych profesjonalnych fotografii ani ogłoszeń. Korzystał z ogólnodostępnej platformy OLX.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2023 r., I FSK 816/20 uznał: „Okoliczność udzielenia kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania szeregu czynności nie może być uznana za świadcząca o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zbywca nie może zostać uznany za podatnika VAT tylko z tego tytułu, że kupujący po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości rozpoczął przygotowania tej nieruchomości do przyszłej inwestycji.”

Podsumowując, należy przytoczyć w całości tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2024 r. I SA/Bd 294/24: „Uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dostawa towarów (usług) została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Podobne w istocie stanowisko ale na gruncie ustawy o podatku dochodowym zajął NSA w wyroku z 10.09.2024 r., II FSK 1/22 gdzie stwierdził: „W uzasadnieniu uchylonego wyroku i uchylonej decyzji nie przedstawiono argumentacji wskazującej na działania skarżących istotnie odbiegające od zwykłego wykonywania prawa własności. Nie wykazano, że skarżący dokonując zakupu nieruchomości rolnej działali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zaś dokonana sprzedaż działek gruntu służyć miała uczynieniu z tych operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Nie wykazano, że ta sprzedaż nastąpiła w sposób zorganizowany. Poszczególne czynności skarżących podejmowane w okolicznościach przedstawionych przez organ należy uznać za działania w ramach zwykłego zarządu majątkiem „osobistym”, a nie „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Powtórzyć warto, że skarżący nie reinwestowali przychodów z odpłatnego zbycia działek w inne składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych. Brak jest podstaw do wniosku, że skarżący podejmowali działania, które łącznie mogłyby wskazywać na ich zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami lub w zakresie deweloperskim, z wykorzystaniem w tym celu nieruchomości rolnej nabytej w latach 2008-2014.”